本文作者为安永（中国）企业咨询有限公司税务合伙人沈瑛华。原文转载自《国际税收》2025年第2期。

一、引言

税收事先裁定（Advance Tax Ruling，ATR）是税务机关针对特定纳税人拟交易事项，就其税务后果单独进行分析，并为纳税人出具可以作为依据的书面意见。纳税人通过事先裁定能够获得税法适用的确定性，进而合理规划交易，降低税收风险。税务机关则可借此机会引导纳税人行为，提高纳税人税收遵从度，减少事后税收争议。随着税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目以及“双支柱”国际税改方案的深入推进，国际反避税呼声日益高涨，跨境税收争议风险与日俱增。根据安永2024年国际税收和转让定价调查报告，84%的受访者表示，支柱一和支柱二的落地实施将使其面临中等或重大的双重征税风险。由此可见，在国际税改背景下，企业跨境经营活动的税收不确定性显著增加。事先裁定因其在提高税收确定性、化解税收争议等方面的积极作用而受到各国普遍重视。

BEPS包容性框架将需要进行信息交换的事先裁定分为六类，即优惠税制相关裁定、单边预约定价安排或其他与转让定价相关的单边跨境裁定、允许减少应税利润的跨境裁定、常设机构裁定、关联方导管公司裁定以及BEPS包容性框架认为在缺乏自发信息交换机制的情况下可能引发BEPS风险的任何其他类型裁定。然而，不同国家（地区）在事先裁定的具体定义和内涵界定上可能有所差异，这取决于其各自税制特点和实践需求。在我国，预约定价安排是相对成熟、应用较为广泛的一类事先裁定。鉴于预约定价安排在我国已有相对完善的法律框架和实践指引，本文拟从国际视角考察除预约定价安排以外的其他事先裁定制度在全球范围内的实践情况和发展动态，剖析事先裁定的制度价值与发展方向，并立足国情对进一步完善我国事先裁定制度进行探讨。

二、税收事先裁定的国际经验借鉴

事先裁定制度在全球范围内运行已有多年。从执行模式的选择上可将事先裁定分为行政模式与司法模式两种。行政模式是指由税务机关负责判定事先裁定相关内容，而司法模式是指由税务机关以外的独立司法类组织受理事先裁定。目前，大多数国家（如美国、澳大利亚、加拿大以及大部分欧盟成员国）采取行政模式，仅瑞典、印度等少数国家选择司法模式。大多数国家选择行政模式的原因是税务机关更加了解税收事项与相关实务问题，而司法模式下的事先裁定程序更复杂、耗时更长，难以满足纳税人对拟交易事项的时间安排。

以税务机关是否赋予纳税人协商参与税收规则制定的权利为视角，可将事先裁定分为单向式裁定和协商式裁定。单向式裁定主要被部分大陆法系国家采用，根据国家或地方税务机关的单方意志发布。协商式裁定则主要被英美法系国家采用，由国家或地方税务机关发布裁定内容，发布方式包括单方声明、协议或其他方式。因协商式裁定能充分保障纳税人在税法解释过程中的参与权，因而成为较受欢迎的制度实践。本部分将聚焦协商式裁定模式，选取有代表性的国家（地区），结合经济合作与发展组织（OECD）等国际组织的相关指引，对事先裁定制度设计和条件要求展开比较研究，以期为我国事先裁定实践提供有益参考。

1. 事先裁定制度设计的关键要素

高效的事先裁定离不开一系列关键要素的协调配置，如法律框架设置、机构设置、适用范围和申请流程等。本文以目前税收事先裁定制度运行较为成熟的卢森堡和新加坡（见表1）等为例，简要介绍其事先裁定制度的主要内容。

法律框架的构建和主管税务机关的确定

在制度框架上，明确事先裁定的法律地位是确保其有序运转的前提。大部分国家选择在法律层面上对事先裁定予以确认，如卢森堡通过《税法通则》明确事先裁定委员会的职责定位，并在法规层面细化操作规范。

在职责分工的选择上，主要有两种方式：一是由中央一级税务机关独立负责；二是由中央一级税务机关和地方税务机关共同负责。美国、加拿大等国家由联邦一级税务机关负责事先裁定的处理工作。在德国，事先裁定由联邦中央税务局和地方税务机关共同负责：地方税务机关负责处理大多数常规的事先裁定申请，联邦中央税务局仅负责复杂或有重大税收影响的事先裁定申请。德国这种分工模式可以在一定程度上减轻联邦中央税务局的工作压力，但同时也可能因地方裁定缺乏统一标准，而使相类似的企业在不同地区获得的事先裁定结果不一致。

适用范围的界定

合理界定事先裁定适用范围有利于提升事先裁定的效率与精准度。国际上通常采用正面列举、负面清单或两种方式相结合的方式明确事先裁定的适用范围。其中，采用负面清单方式的国家是通过确定不予受理事项范围的方式明确事先裁定的适用范围，即将负面清单以外的其他事项均纳入事先裁定处理范围。不管采用何种方式，各国的共识是事先裁定应聚焦预期或未来交易中具有实质税收不确定性的复杂事项。

以前文提及的卢森堡和新加坡为例，两国在事先裁定适用范围上既有相似之处，又各具特色。相似点在于两国事先裁定适用范围均主要针对具体交易或安排的税务处理。但在具体界定上，卢森堡对不适用事先裁定的事项作出原则性排除；而新加坡在采用原则性排除的同时，还针对性地列举多项不适用情形，如相关安排已进行税务评估或审计调查、涉及对事实问题的判断、税务机关认为申请不合理等。由此可见，卢森堡和新加坡在适用范围上虽然存在差异，但都聚焦复杂税务事项，从而更好发挥事先裁定提升税收确定性的作用；同时通过排除简单适用或事实认定等事项，进一步节约管理成本，提升制度效率。

澳大利亚等国家的事先裁定不仅允许就税收居民身份等事实问题作出认定，还涉及一般反避税规则的适用。值得注意的是，新西兰在采用正负清单形式详细列明事先裁定适用范围后，还进一步明确列举税务机关可能无法出具事先裁定的具体情形，以帮助纳税人形成明确预期。

申请流程

在事先裁定申请流程上，各国基本程序通常包括以下几个步骤：第一步，申请人提出裁定申请，并按照裁定机关要求提供资料；第二步，裁定机关启动受理程序，审核完毕后出具裁定书；第三步，事后管理程序。除了上述环节以外，有些国家（如美国）会安排事先会议沟通，为后续环节的有效推进提供重要支撑。美国税务机关在收到裁定请求后的21个工作日内，需与申请人或已正式授权的申请人代表进行联系，讨论程序性问题、初步讨论事先裁定方案，以及确认是否需要补充或修改材料等。这种事前沟通机制可以有效避免后续无法提供资料或所提供资料不符合要求等情形出现，也能切实避免行政资源的过度浪费。

法律效力的厘清

事先裁定的法律效力是评判其在税收遵从框架（tax compliance framework）中地位的关键指标。从约束力的维度审视，各国在赋予事先裁定相对人效力的同时，通常也为税务机关保留事后变更或撤销裁定的权力，以期在税收刚性与柔性之间求得平衡。一方面，事先裁定可以让纳税人形成合理信赖并依循裁定内容，免于事后追缴税款、罚息等；另一方面，即便事先裁定被司法机关认定为适用法律有误，其约束力也并非当然灭失，仍可能延续对纳税人的保护，彰显诚信纳税与信赖保护的平衡取向。但当事先裁定确实存在适用法律错误，或与国际法等相冲突时，税务机关也享有撤销变更的权力，以维护税法适用的动态协调。

以美国为例，如果国内收入局所发布的事先裁定内容存在对关键事实的错报或遗漏、交易发生时的事实与作为事先裁定依据的关键事实存在实质性差异，或者交易涉及一项正在进行的行为或一系列行为且关键事实在交易过程中发生变化等，则可能会撤销或修改事先裁定，并对相关纳税人追溯适用该撤销决定。这种追溯效力适用于裁定适用对象或在纳税义务上直接关联该裁定的纳税人。通常情况下，事先裁定通常不会被追溯撤销或修改，体现了美国国内收入局在行使变更权时所秉持的审慎态度。

有效期限

事先裁定是否应设定明确的有效期限需结合一国实际情形综合确定。当前，部分国家未明确设置事先裁定的有效期限。例如，在印度，只要有关交易持续进行，且作出事先裁定所依据的法律或事实未发生变化，该事先裁定就持续有效；除非法律本身限制了适用期限，否则事先裁定适用的纳税年度并没有限制。部分国家对于事先裁定设置了明确的有效期限，一般为3～5年。比如，卢森堡为5年，新加坡为3年。

事先裁定内容是否公开

为增强事先裁定的透明度和公信力，美国、澳大利亚等国家在作出事先裁定后，通常通过官方渠道公开事先裁定有关内容。我国香港特别行政区税务局采取选择性披露方式，在审慎考量公共利益后，仅公开部分具有指引意义的案例。新西兰以及部分欧盟成员国则倾向于不公开事先裁定案例。公开事先裁定案例有助于为其他纳税人提供参考，但存在一定程度的纳税人信息披露风险。

信息交换

在经济全球化时代，某个国家所给予的税收优惠或其签发的有利于纳税人的事先裁定可能被跨国企业用于税务筹划，导致其他国家税收权益受损。因此，近年来国际社会积极推动事先裁定信息交换，以提升跨境税收透明度，遏制有害税收实践。

基于有害税收实践论坛和BEPS第5项行动计划，OECD致力于提高事先裁定的透明度。欧盟委员会也在其税收透明度一揽子计划中提出相关倡议。尽管两大倡议在范围和机制上略有差异，但目标一致，即以信息共享促进税务合作，维护各辖区税收利益，共建公平税收环境。信息交换框架的核心要义在于覆盖面与针对性的平衡，既要广泛涵盖各类可能引发疑虑的事先裁定，又要根据不同背景下的透明度需求施以差异化的设计。欧盟内部市场一体化程度更高，税收透明度需求自然更强。但无论差异如何，信息交换是大势所趋。随着各辖区对共享税收信息的接受度不断提升，事先裁定信息的国际交换或将实现常态化。

2. 事先裁定条件要求

在事先裁定事项时间范围上，根据OECD对事先裁定中“拟进行的交易”的定义，纳税人通常会在进行相关交易前申请裁定，但有些税务机关在交易进行后为纳税人提供指导的裁定也包括在事先裁定的范围内。因此，事先裁定并非只针对尚未发生的交易，一定范围内的交易后裁定也被纳入事先裁定范畴。以美国为例，纳税人可以对部分已完成的交易申请事先裁定，针对所得税、赠与税以及退休计划、个人退休账户和免税组织问题，如果交易已完成但尚未提交相应申报表，并且在提交该申报表前提出事先裁定申请，税务机关通常会就此进行事先裁定并发布结果。因此，在美国，事先裁定事项不仅包含尚未发生的事项，部分已发生事项也可以进行追溯申请。

事先裁定所需资料一般围绕裁定事项基本事实与支撑文件展开。美国国内收入局区分一般事项与特殊事项对事先裁定所需资料作出规定，一般事项中涉及的资料为所有申请事先裁定的申请人必须提供的内容，公司重组问题等特殊事项可能需要补充额外资料。一般事项包括五大类资料：

• 一是纳税人提供的事先裁定事项的基本情况；
• 二是纳税人签署伪证罪处罚声明，即纳税人对递交信息的真实性、准确性和完整性作出承诺，以防止申请人提供虚假或误导性信息；
• 三是申请人必须提供完整的事实陈述信息，包括申请人基本情况与联系方式、财务信息、经营情况介绍、交易原因与事实描述等内容；
• 四是佐证材料与事实分析，申请人同时需提交相关交易所有合同、其他与交易相关的文件、第三方机构对于交易的证明等资料；
• 五是申请人对于请求裁定事项的立场陈述，包括对于请求裁定事项的看法和解释等内容，申请人应说明事先裁定事项之前是否已在纳税申报表中申报，或是否正在接受（或接受过）税务机关审查，是否处于上诉未决、诉讼未决的情形，以及申请人自身对于所提出事先裁定事项的立场。

在办理时限上，为配合纳税人对于拟交易事项的时效性要求，部分国家针对事先裁定的审批时长规定了明确的办理时限。例如：在新西兰，事先裁定的处理时间一般情况下为3个月，但可延长至6个月；加拿大要求在事先裁定资料提供完毕后的90个工作日内完成事先裁定；美国针对符合一定情形的事先裁定，处理时间一般为3个月内，对于其他事先裁定则并未明确规定办理时限。明确办理时限有助于纳税人合理安排经营计划，为事先裁定的如期推进提供保障。

不同国家对于事先裁定的约束力规定不一。例如：在新加坡，事先裁定仅对税务机关具有约束力，申请人不受其约束，可自行选择是否遵从；在美国，事先裁定对税务机关和申请人均具有约束力。此外，美国还对纳税人是否可借鉴其他案例的结论进行明确，即：未发布的裁定案件和程序不能被税务人员用作处理其他案件的先例、依据或引述；而公开发布的裁定案件和程序具有财政部条例的效力和作用，可作为案例使用，但在适用时也须考虑裁定作出后新增的法律、条例、法庭判决、裁定等的影响。

在纳税人权利选择上一般涉及两项权利，即事先裁定作出前的申请人撤回权和事先裁定作出后的申请人上诉或复议权。绝大多数国家赋予纳税人在作出裁定前撤回的权利，但事先裁定结果出具后，申请人对税务机关的裁定存在异议时，不同国家的处理方式不同。比如：部分国家如新加坡、卢森堡等认为申请人可以选择不执行事先裁定结果，因此未赋予申请人上诉权利；部分国家如美国、澳大利亚等则允许申请人向税务机关提起行政复议或向司法机关提起诉讼，用于监督事先裁定受理机关是否正当处理案件，为纳税人权利维护提供途径。

综上可知，在协商式裁定模式下，申请人和税务机关处于平等地位，可有效避免征纳双方就税法不确定事项的法规适用和解释产生纠纷。从这一角度看，事先裁定提供了事前行政救济渠道。

三、完善我国税收事先裁定制度的建议

我国对于事先裁定制度的实践探索已有多年的时间。2013年12月，国家税务总局发布《关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》（税总发〔2013〕145号），提出“大企业涉税事项事先裁定”的概念。近几年，上海、北京、广州南沙和深圳等地区积极开展事先裁定实践，其中上海、北京于2023年和2024年相继发布“税收事先裁定工作管理办法（试行）”，对本地区事先裁定的适用对象、范围、程序等作出较为系统的规定。尽管我国事先裁定实践已初具成效，但总体仍处于起步阶段。我国现行事先裁定制度主要体现在地方规范性文件之中，尚未形成统一、系统的法律制度框架。从税制建设长远发展角度看，建议立足我国国情，提升事先裁定的广度和深度，兼顾确定性与灵活性、透明度与保密性，强化顶层设计、部门协同与国际互鉴，夯实事先裁定的制度基础。

1. 将事先裁定制度上升至法律层面

建议在税收征收管理法中对事先裁定予以原则性规定，明确其法律地位、基本原则、适用范围等关键要素，夯实制度根基。在此基础上，制定专门的行政法规，细化程序规则、权利义务等具体内容，形成制度合力。在国家层面统一立法的基础上，还应结合我国的实际情况，围绕事先裁定工作机构的设置模式、人员配备与培养、内控机制、绩效考核等进行细致设计，形成一整套规范、高效、富有弹性的工作机制，为事先裁定的高质量开展提供必要的制度支撑和人才保障。

2. 合理分配事先裁定有关资源

建议聚焦复杂性高、税收不确定性强的重大涉税事项，发挥事先裁定的确定性功能。对于简单适用、事实认定等涉税事项，可排除适用事先裁定，以提升事先裁定效率。为合理分配有限的行政资源，可以考虑针对不同类型的事先裁定，合理制定职责分工与管辖范围，以达到平衡各级税务机关工作量与提升处理效率的目的。比如：针对涉税税种单一、业务实质清晰、不涉及跨区域的事项，可适度下放裁定权；针对涉税种类繁多、业务模式复杂、跨区域或跨境事项，则可由更高层级税务机关予以综合评审后作出裁决。同步建立裁定案例内部共享库，供各级税务机关参照借鉴，在提升案件办理效率的同时，尽可能消除因各地税务机关执行口径不一而产生的不利影响。

3. 平衡事先裁定的确定性与灵活性

在赋予裁定相对人效力的同时，可制定合理的特殊规定，明确税务机关变更、撤销裁定的具体情形。但除特殊情况外，变更应以不溯及既往为原则，以最大限度地保护纳税人权利。此外，在事先裁定制度建设初期，建议采用试点方式，重点向大企业优先倾斜。这是因为，大企业通常进行跨省市和跨国经营，面临更为新颖和复杂的业务活动，对于税收法律政策适用的确定性需求更为强烈。在有限的行政资源下，优先通过大企业试点有助于及时发现事先裁定实施中存在的问题。在试点初期，建议对事先裁定申请人的身份与条件进行相对严格的限制。随着事先裁定制度的逐渐成熟，再适时扩大或放开申请人的群体范围和裁定事项类型。

4. 建立事先裁定公开机制

在保护申请人隐私和商业秘密的前提下，建议建立事先裁定公开机制，定期发布事先裁定案例，主动接受公众监督，以提升透明度，促进公平竞争。可综合参考国外做法，区分不同类型的事先裁定，分别确定相应的公开要求。例如：对于具有普遍适用性的事先裁定案例，在脱敏后可全文公开；对于较为特殊的事先裁定案例，可公开裁定的基本情况和主要论点，但隐去纳税人身份等信息。可考虑在国家税务总局网站和地方税务机关网站设立专门的事先裁定案例公开平台，定期发布事先裁定案例汇编，以方便公众查阅，同时加强对典型案例的提炼总结。此外，应健全事先裁定的质量控制和问责机制。对于公开的事先裁定案例，应建立审核和评估相结合的质量把关机制，对论证不充分、适用法律不准确的裁定，及时予以纠正并追究相关人员责任，确保事先裁定的公正性和权威性。与此同时，重视公众参与和反馈，畅通公众对事先裁定的意见反馈渠道。税务机关应及时吸纳和回应合理化建议，形成事先裁定与纳税服务的良性互动。

5. 加强国际协调，防范税基侵蚀

顺应税收透明化趋势，稳妥推进事先裁定的跨国信息交换，既有利于国家税收主权的维护，又有利于BEPS行动计划最佳实践在国内的落地实施。根据BEPS第5项行动计划要求，各管辖区应就主要目的是为获得税收优惠的事先裁定开展强制性自动信息交换，就其他一般性事先裁定开展自发信息交换。建议我国以此为基础，细化有关事先裁定信息交换安排，包括信息交换的内容、方式、频率等。通过跨国信息交换全面掌握跨国纳税人的税务处理情况，识别潜在的BEPS风险。同时，可借此进一步加强反避税调查。对于涉及跨国企业的事先裁定应深入分析其交易实质，严格审查是否存在滥用税收协定、逃避国内纳税义务等行为。

本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务、法律或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。